Ramy prawne świadczeń niepieniężnych w spółce z o.o.

Podstawa w Kodeksie spółek handlowych

Art. 176 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że umowa spółki może zobowiązać wspólnika do świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Takie świadczenia mogą mieć różny charakter – od wykonywania określonych prac lub usług, przez udostępnianie sprzętu czy nieruchomości, po inne formy wsparcia działalności gospodarczej spółki. Ich zakres, częstotliwość oraz sposób wykonywania powinny być szczegółowo określone w umowie spółki lub uchwale zgromadzenia wspólników, aby uniknąć sporów interpretacyjnych.

Ważne jest odróżnienie świadczenia niepieniężnego od wkładu niepieniężnego (aportu). Wkład jest jednorazowym przeniesieniem określonego składnika majątkowego (np. rzeczy, prawa, wierzytelności) na spółkę w celu pokrycia udziałów. Świadczenie niepieniężne z art. 176 k.s.h. ma natomiast charakter ciągły lub okresowy i jest wykonywane w trakcie trwania uczestnictwa wspólnika w spółce.

Charakter prawny świadczeń niepieniężnych

Świadczenie niepieniężne jest obowiązkiem wspólnika wynikającym z umowy spółki, a jego podstawą nie jest stosunek pracy, zlecenia czy powołania do organu. Wynagrodzenie za takie świadczenia może być przewidziane w umowie spółki, ale nie jest to element konieczny – możliwe jest zobowiązanie wspólnika do świadczeń nieodpłatnych.

Tego rodzaju zobowiązania mają charakter cywilnoprawny, a nie pracowniczy, co przez długi czas było istotnym argumentem w sporach dotyczących obowiązku odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Praktyka pokazała jednak, że brak jednoznacznych regulacji powodował rozbieżności w stanowiskach organów oraz w interpretacjach podatkowych, zwłaszcza po wejściu w życie Polskiego Ładu i wprowadzeniu estońskiego CIT.

Wątek ubezpieczenia zdrowotnego

Praktyka optymalizacyjna przed Polskim Ładem

Do 2022 r. art. 176 k.s.h. był przez wiele spółek z o.o. wykorzystywany jako alternatywa dla umów o pracę czy kontraktów menedżerskich. Wspólnik mógł świadczyć usługi lub wykonywać inne zobowiązania na rzecz spółki w zamian za wynagrodzenie, które – w przeciwieństwie do klasycznych form zatrudnienia – nie stanowiło podstawy do odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Rozwiązanie to zyskało dodatkową popularność po wejściu w życie Polskiego Ładu, który rozszerzył katalog przychodów objętych składką, obejmując nią m.in. wynagrodzenie z powołania.

Stanowisko ZUS i fiskusa – ewolucja

Początkowo zarówno organy podatkowe, jak i Zakład Ubezpieczeń Społecznych akceptowały brak obowiązku odprowadzania składki zdrowotnej od wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne. Argumentowano, że nie jest to przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście ani z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej.

Z czasem ZUS zaczął kwestionować to stanowisko, powołując się na „faktyczny” charakter świadczeń i twierdząc, że w istocie są one tożsame z odpłatnym wykonywaniem usług. W efekcie pojawiły się rozbieżności interpretacyjne – część interpretacji indywidualnych potwierdzała brak obowiązku składkowego, inne go nakazywały.

Orzecznictwo NSA

Spór został rozstrzygnięty serią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z lat 2023–2024. W wyrokach m.in.:

• II GSK 1156/23 – NSA stwierdził, że zobowiązanie z art. 176 k.s.h. ma źródło wyłącznie w umowie spółki i nie jest tytułem do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego.
• II GSK 240/24 – sąd podkreślił, że brak jest podstawy prawnej do uznania wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne za przychód z działalności wykonywanej osobiście.
• II GSK 1712/23 – NSA uznał, że organy nie mogą stosować wykładni rozszerzającej w zakresie obowiązków składkowych, a przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych mają charakter ściśle interpretowany.

Argumentacja sądów opierała się na literalnym brzmieniu przepisów oraz rozróżnieniu stosunku korporacyjnego (wspólnik–spółka) od stosunku cywilnoprawnego lub pracowniczego. W efekcie orzecznictwo przesądziło, że świadczenia niepieniężne wspólników spółek z o.o. – nawet gdy są odpłatne – nie podlegają obowiązkowi opłacania składki zdrowotnej.

Konsekwencje orzeczeń

Wyroki NSA zamknęły spór w zakresie składki zdrowotnej, ale jednocześnie ograniczyły motywację do wykorzystywania art. 176 k.s.h. w kontekście optymalizacji podatkowo-składkowej. Organy podatkowe, obserwując popularność tej konstrukcji, zaczęły w tym samym czasie zmieniać swoje interpretacje w obszarze estońskiego CIT, co istotnie wpłynęło na dalsze losy tej strategii (o czym szerzej w punkcie 4).

Estoński CIT i świadczenia niepieniężne

Istota estońskiego CIT

Estoński CIT (ryczałt od dochodów spółek) to alternatywny model opodatkowania, w którym podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony dopiero w momencie wypłaty zysku do wspólników, a nie w trakcie jego osiągania. W zamyśle ustawodawcy miał on premiować inwestowanie wypracowanego zysku w rozwój przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT przewiduje jednak szereg sytuacji, w których wydatki ponoszone przez spółkę mogą być uznane za ukrytą dystrybucję zysku, a tym samym opodatkowane tak, jak klasyczna dywidenda (art. 28m ust. 3–6 ustawy o CIT).

Zmiana podejścia fiskusa

Początkowo Krajowa Informacja Skarbowa prezentowała stanowisko, że świadczenia niepieniężne realizowane przez wspólników na podstawie art. 176 k.s.h., jeśli są ekwiwalentne rynkowo, nie stanowią ukrytej dystrybucji zysku. Przykładem były interpretacje z 2022 r. (np. 0111-KDIB1-1.4010.464.2022.1.BS), w których potwierdzano, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi za takie świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w estońskim CIT.

Od 2023 r. fiskus zaczął jednak zmieniać podejście. W nowych interpretacjach (m.in. 0111-KDIB1-1.4010.82.2023.2.AND, 0111-KDIB1-2.4010.280.2023.2.EJ) wskazywano, że nawet rynkowo wycenione świadczenia mogą być uznane za ukrytą dystrybucję zysku, jeśli ich beneficjentem jest wspólnik lub podmiot z nim powiązany, a spółka nie wykazała, że świadczenie ma bezpośredni związek z jej bieżącą działalnością gospodarczą i nie mogłoby być uzyskane taniej od podmiotu trzeciego.

Kryteria ryzyka według aktualnych interpretacji

Z najnowszych stanowisk organów wynika, że fiskus może zakwalifikować świadczenie niepieniężne jako ukrytą dystrybucję zysku, gdy:

• jest ono wykonywane przez wspólnika lub podmiot powiązany,
• nie ma charakteru niezbędnego dla prowadzonej działalności,
• mogłoby być nabyte od podmiotu niepowiązanego na korzystniejszych warunkach,
• w rzeczywistości stanowi formę transferu korzyści finansowej do wspólnika.

Praktyczne skutki dla spółek

Zmiana podejścia fiskusa spowodowała, że stosowanie art. 176 k.s.h. w strukturach korzystających z estońskiego CIT stało się obarczone istotnym ryzykiem podatkowym. Spółki muszą liczyć się z tym, że:

• fiskus doszacuje im przychód z tytułu ukrytej dystrybucji zysku,
• naliczy podatek według stawki 10% lub 20% w zależności od statusu podatnika,
• nałoży odsetki za zwłokę, a w skrajnych przypadkach – sankcje karnoskarbowe.

W praktyce oznacza to, że nawet jeśli w kontekście ubezpieczenia zdrowotnego świadczenia niepieniężne przestały być sporne, to w obszarze estońskiego CIT mogą one stać się „podatkową miną”.

Praktyczne skutki dla spółek z o.o.

Ograniczenie roli świadczeń niepieniężnych jako narzędzia optymalizacji

Seria orzeczeń NSA rozwiała wątpliwości w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego – spółki z o.o. nie muszą odprowadzać składki od wynagrodzeń za świadczenia niepieniężne. Jednak paradoksalnie oznacza to, że narzędzie to traci na atrakcyjności jako element „obrony” przed Polskim Ładem, ponieważ w praktyce ryzyko składkowe już nie istnieje, a największym problemem stały się teraz konsekwencje podatkowe.

Wzrost ryzyka w estońskim CIT

Po zmianie interpretacji fiskusa świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólników mogą być kwalifikowane jako ukryta dystrybucja zysku. To powoduje:

• ryzyko doszacowania podstawy opodatkowania,
• konieczność zapłaty CIT w momencie wykonania świadczenia,
• utratę korzyści z odroczenia opodatkowania w ramach estońskiego CIT.

Konieczność rewizji umów spółek

• Warto przeanalizować, czy wprowadzone do umowy spółki zobowiązania wspólników do świadczeń niepieniężnych są nadal opłacalne.
• Rozważyć usunięcie lub modyfikację zapisów dotyczących odpłatności za te świadczenia, szczególnie w przypadku spółek na estońskim CIT.
• Ustalić rynkowe zasady wykonywania świadczeń, jeśli mają być utrzymane, i przygotować dokumentację potwierdzającą ich niezbędność.

Poszukiwanie alternatywnych form wynagradzania wspólników

• Wynagrodzenie z tytułu powołania (z ryzykiem składkowym, ale bez ryzyka ukrytej dystrybucji w CIT przy rynkowej wysokości).
• Dywidenda – prosta forma, choć bez możliwości zaliczenia w koszty podatkowe.
• Umowy cywilnoprawne (zlecenie, kontrakt menedżerski) – z pełnym oskładkowaniem, ale transparentne podatkowo.

Wniosek praktyczny

Dla spółek korzystających z estońskiego CIT największym zagrożeniem jest obecnie fiskus, a nie ZUS. Strategia wynagradzania wspólników powinna być tworzona z myślą o unikaniu ryzyka zakwalifikowania świadczeń jako ukrytej dystrybucji zysku, nawet jeśli oznacza to rezygnację z konstrukcji przewidzianej w art. 176 k.s.h.