Podstawa prawna

Podstawowym aktem regulującym kwestie opodatkowania spadków i darowizn w Polsce jest ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2023 r. poz. 1772, t.j.). Przepisem kluczowym z punktu widzenia transgranicznych nabyć majątku jest art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który stanowi, że:

„Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą – jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Zatem to status nabywcy, a nie położenie rzeczy ani rezydencja podatkowa spadkodawcy czy darczyńcy, decyduje o tym, czy obowiązek podatkowy w Polsce powstanie. Przepis obejmuje zarówno nabycie rzeczy materialnych, jak np. nieruchomości, pojazdów czy dzieł sztuki, jak i praw majątkowych, np. udziałów w spółkach, obligacji czy środków zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych – o ile prawa te są wykonywane poza granicami Polski.

Warto zwrócić uwagę na dwie istotne definicje:

1. Obywatel polski – brak definicji ustawowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn oznacza, że należy się odwołać do przepisów ustawy o obywatelstwie polskim.
2. Miejsce stałego pobytu – co do zasady przyjmuje się, że chodzi tu o centrum interesów życiowych i miejsce, gdzie osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu, niezależnie od długości pobytu tymczasowego poza krajem.

To szerokie ujęcie powoduje, że nawet osoby przebywające od lat poza granicami Polski, które formalnie nie utraciły obywatelstwa lub są nadal zameldowane w kraju, mogą być objęte obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy dziedziczą lub otrzymują darowiznę majątku znajdującego się wyłącznie za granicą.

W dalszej części artykułu omówimy, jakie konsekwencje praktyczne rodzi ta regulacja i dlaczego jest uznawana za kontrowersyjną.

Konstrukcja przepisów a praktyczne skutki

Konstrukcja art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn koncentruje się wyłącznie na statusie nabywcy – obywatelstwie polskim lub miejscu stałego pobytu w Polsce – z całkowitym pominięciem statusu darczyńcy lub spadkodawcy oraz braku jakiegokolwiek związku między przekazywanym majątkiem a Polską. Taki model prowadzi do sytuacji, w których osoba fizyczna podlega polskiemu podatkowi od spadków i darowizn wyłącznie z tego powodu, że ma obywatelstwo polskie, nawet jeżeli:

• majątek znajduje się w całości poza Polską,
• darczyńca/spadkodawca nigdy nie miał żadnych związków z Polską,
• nabywca mieszka za granicą i od lat nie utrzymuje relacji z państwem polskim, poza formalnym obywatelstwem.

Przykład praktyczny:

Polska obywatelka od 20 lat mieszkająca w Kanadzie dziedziczy po zmarłym sąsiedzie – Kanadyjczyku – dom wakacyjny w Kolumbii Brytyjskiej. Nie posiada już meldunku w Polsce, ale nie zrzekła się obywatelstwa. Z perspektywy prawa polskiego, nabycie tej nieruchomości podlega opodatkowaniu w Polsce, mimo że:

• nabycie nie ma żadnego związku z Polską,
• Kanada może również nałożyć podatek spadkowy,
• w Polsce nieruchomość ta nigdy nie była ani położona, ani wykorzystywana.

Efekty praktyczne tej konstrukcji:

• Obciążenie podatkowe nakładane na nabywców, którzy mogą nie być świadomi istnienia obowiązku podatkowego w Polsce.
• Brak powiązania majątku z jurysdykcją podatkową – naruszenie zasady racjonalności opodatkowania.
• Ryzyko podwójnego opodatkowania – w szczególności w relacjach z krajami, z którymi Polska nie zawarła umów eliminujących podwójne opodatkowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn (np. USA, Kanada, Australia).
• Trudności dowodowe i administracyjne – nabywcy muszą zgłaszać nabycie zagranicznego majątku do polskiego urzędu skarbowego i często tłumaczyć dokumenty, których fiskus nie zna i nie potrafi zinterpretować.

Ta konstrukcja prowadzi więc do nadmiernego i nieproporcjonalnego obciążenia podatkowego, które nie znajduje pełnego uzasadnienia ani w zasadzie sprawiedliwości podatkowej, ani w potrzebach ochrony interesów Skarbu Państwa.

Aspekty krytyczne i kontrowersje

Obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania nabycia zagranicznego majątku przez osoby fizyczne o obywatelstwie polskim lub miejscu stałego pobytu w Polsce są szeroko krytykowane przez praktyków i ekspertów prawa podatkowego. Kluczowe zastrzeżenia obejmują zarówno aspekty konstytucyjne, jak i konflikt z zasadami prawa unijnego oraz brakiem odpowiednich umów międzynarodowych.

Brak związku między majątkiem a Polską

Krytycy wskazują, że przepisy opierają się wyłącznie na obywatelstwie lub miejscu stałego pobytu nabywcy, ignorując brak jakiegokolwiek związku między Polską a majątkiem lub jego zbywcą. W efekcie podatek nakładany jest nawet wtedy, gdy:

• nabycie dotyczy rzeczy położonej wyłącznie za granicą,
• majątek nie był nigdy wykorzystywany w Polsce,
• darczyńca lub spadkodawca nie miał żadnych powiązań z Polską.

Takie podejście podważa zasadność opodatkowania w świetle zasady terytorialności i ekonomicznego uzasadnienia podatku.

Ryzyko podwójnego opodatkowania

Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn z wieloma krajami, m.in. z USA, Kanadą, Australią czy Norwegią. Oznacza to, że w sytuacjach transgranicznych:

• ten sam majątek może być opodatkowany zarówno w kraju położenia (np. Kanada), jak i w Polsce,
• brakuje mechanizmów odliczania podatku zapłaconego za granicą,
• nabywca zostaje obciążony podwójnie, bez realnej ochrony prawnej.

Możliwa sprzeczność z prawem unijnym

Kwestia opodatkowania transgranicznych darowizn i spadków była przedmiotem licznych postępowań przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że opodatkowanie nie może dyskryminować obywateli UE ani naruszać swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE).
W tym kontekście polskie przepisy mogą zostać uznane za:

• pośrednio dyskryminujące, gdyż zniechęcają obywateli do przyjmowania zagranicznych darowizn i spadków,
• naruszające swobodę przepływu kapitału, jeśli prowadzą do opodatkowania inwestycji zagranicznych tylko z uwagi na obywatelstwo nabywcy.

Wątpliwości konstytucyjne

Z perspektywy prawa krajowego pojawiają się również pytania o zgodność omawianych przepisów z:

• zasadą sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP),
• zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP),
• zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP).

Nieproporcjonalne obciążanie osób, które formalnie zachowały obywatelstwo, ale realnie nie korzystają z praw w Polsce, może być traktowane jako naruszenie tych zasad.

Alternatywne podejścia w innych krajach

Opodatkowanie spadków i darowizn o charakterze transgranicznym to wyzwanie, z którym zmagają się wszystkie państwa o rozwiniętych systemach prawnych. W porównaniu z Polską, wiele krajów stosuje bardziej zrównoważone i powiązane z rzeczywistym związkiem majątku z daną jurysdykcją podejście. Kluczowym czynnikiem jest zwykle nie tyle status obywatela, co miejsce położenia majątku lub rezydencja podatkowa spadkodawcy/darczyńcy.

Niemcy

W Niemczech podatek od spadków i darowizn (Erbschaft- und Schenkungsteuer) ma szeroki zakres, ale przepisy zawierają mechanizmy ograniczające opodatkowanie w przypadkach transgranicznych. Opodatkowanie dotyczy:

• majątku położonego w Niemczech,
• lub sytuacji, gdy przynajmniej jedna ze stron transakcji (darczyńca/spadkodawca lub nabywca) ma miejsce zamieszkania lub zwykły pobyt w Niemczech – ale tylko wtedy, gdy trwa on co najmniej 5 lat.

Dodatkowo, Niemcy stosują kredyt podatkowy za podatek zapłacony za granicą i zawarły liczne umowy bilateralne chroniące przed podwójnym opodatkowaniem.

Francja

Francuski system opodatkowania spadków i darowizn opiera się na kryterium miejsce zamieszkania spadkodawcy/darczyńcy lub nabywcy oraz położeniu majątku:

• Jeżeli darczyńca/spadkodawca ma miejsce zamieszkania we Francji, opodatkowane są wszystkie aktywa, niezależnie od położenia.
• Jeśli tylko nabywca ma miejsce zamieszkania we Francji, opodatkowaniu podlegają także zagraniczne aktywa, ale tylko jeśli przebywa on we Francji przez co najmniej 6 z ostatnich 10 lat.

To podejście eliminuje przypadki przypadkowego objęcia podatkiem osób mających marginalny związek z państwem.

Stany Zjednoczone

USA stosują podatek federalny od spadków i darowizn, który dotyczy:

• obywateli i rezydentów USA – w odniesieniu do całego ich majątku (niezależnie od położenia),
• nierezydentów – tylko w zakresie majątku położonego w USA.

Jednocześnie USA przyznają wysokie kwoty wolne od podatku (obecnie ponad 13 milionów dolarów na osobę) oraz umożliwiają korzystanie z ulg i kredytów podatkowych. Dodatkowo USA zawarły umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z wybranymi krajami (choć nie z Polską).

Wspólne cechy podejść zagranicznych:

• większy nacisk na położenie majątku lub miejsce zamieszkania spadkodawcy/darczyńcy,
• stosowanie progów kwotowych i ulg, które chronią przed opodatkowaniem drobnych nabyć,
• umowy międzynarodowe eliminujące ryzyko podwójnego opodatkowania,
• systemy odliczeń podatku zapłaconego za granicą (credit method).

Na tym tle polskie przepisy wyróżniają się swoją sztywnością i brakiem mechanizmów dostosowujących opodatkowanie do rzeczywistego związku z Polską, co czyni je szczególnie niekorzystnymi w kontekście międzynarodowych nabyć majątkowych.

Propozycje zmian i rekomendacje

Zidentyfikowane w poprzednich częściach problemy – w tym nadmierny zakres stosowania przepisów, brak proporcjonalności oraz ryzyko podwójnego opodatkowania – prowadzą do wniosku, że obecny model opodatkowania spadków i darowizn o charakterze transgranicznym wymaga pilnej rewizji. Zarówno w interesie obywateli, jak i dla zapewnienia zgodności z prawem europejskim, warto rozważyć zmiany systemowe i doraźne środki ochronne.

Ograniczenie zakresu terytorialnego opodatkowania

Postulat podstawowy dotyczy wprowadzenia zasady, że opodatkowanie nabycia majątku położonego za granicą powinno być uzależnione od rzeczywistego związku z Polską, np.:

• miejsca zamieszkania lub centrum interesów życiowych spadkodawcy/darczyńcy,
• lokalizacji majątku,
• długości pobytu nabywcy w Polsce (np. przynajmniej 183 dni w roku podatkowym).

To podejście byłoby bardziej zbieżne z rozwiązaniami obowiązującymi w innych państwach UE.

Wprowadzenie mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania

W celu ochrony nabywców przed podwójnym opodatkowaniem, warto:

• zawrzeć umowy międzynarodowe dotyczące podatku od spadków i darowizn (na wzór konwencji OECD),
• lub przynajmniej wprowadzić jednostronne mechanizmy odliczenia podatku zapłaconego za granicą od podatku należnego w Polsce.

Takie rozwiązania są stosowane np. w Niemczech i Francji i zapobiegają nadmiernemu fiskalizmowi.

Doprecyzowanie pojęcia „miejsce stałego pobytu”

W praktyce urzędy skarbowe różnie interpretują, czy osoba przebywająca za granicą, ale mająca obywatelstwo polskie, faktycznie ma stały pobyt w Polsce. Należy:

• wprowadzić jasną definicję, opartą na kryteriach faktycznego przebywania i centrum interesów życiowych,
• umożliwić obywatelom formalne potwierdzanie zmiany rezydencji podatkowej.

Ułatwienie formalności i obowiązków sprawozdawczych

Z uwagi na transgraniczny charakter nabyć:

• należy uprościć procedury zgłoszeniowe dla nabywców majątku zagranicznego,
• umożliwić tłumaczenia uproszczone i elektroniczne składanie dokumentów,
• wprowadzić progi wartościowe, poniżej których obowiązek podatkowy nie powstaje (np. darowizna o wartości do 10 000 zł poza UE).

Edukacja i planowanie sukcesyjne

Do czasu zmiany przepisów, kluczową rolę odgrywa:

• świadome planowanie sukcesyjne przez osoby posiadające majątek za granicą,
• korzystanie z usług doradców podatkowych w celu ograniczenia ryzyk,
• analiza możliwości zmiany rezydencji podatkowej, jeżeli planowane są duże darowizny lub przekazywanie majątku w spadku.

Zmiana podejścia ustawodawcy do opodatkowania transgranicznych spadków i darowizn nie wymaga rewolucji – wystarczy skorzystać z dobrych praktyk międzynarodowych i zapewnić zgodność z unijnymi standardami. W przeciwnym razie Polska pozostanie krajem o jednym z najbardziej restrykcyjnych i nieproporcjonalnych modeli w tym zakresie.